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王 芳 律师
资深高级合伙人
江苏省律师协会金融保险专业委员会委员
南京市江宁建工局政府首席法律顾问
南京市仲裁委员会仲裁员
擅长领域：
※ 建筑工程与房地产法律事务
※ 企业IPO、新三板等法律服务
※ 企业投融资、私募股权基金运作
※ 重大经济合同及商事争议解决
※ 公司法律事务及法律顾问
2016年3月5日，第十二届全国人民代表大会第四次会议开幕，听取国务院总理李克强作政府工作报告，审查计划报告和预算报告。当中提到，从5月1日起将全面实施营改增，并将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业。根据住房城乡建设部办公厅发布《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》，通知给出工程造价计算公式：工程造价=税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。
由于建筑业涉及的资金额巨大，同时涉及诸多上下游产业，在整个国民经济中可谓“牵一发而动全身”，因此，建筑业的“营改增”将是整个税制改革中攻坚一战，而2016年是“营改增”的收官之年。那么营改增对建筑施工企业将带来什么影响，企业应当如何应对，是目前建筑施工企业应当积极主动寻求的答案。
一、营改增对建筑施工企业的影响
（一）可能大幅增加建筑施工企业的实际税负
按照目前规定改革后的建筑施工企业的增值税税率11%计算，营改增后，从理论上角度分析，建筑企业的税负会大大降低，但是从实际上来看，将会大大增加建筑企业的税负，主要理由有以下几个方面：
一是，建筑企业的诸多采购无法取得可抵扣的增值税专用票，除了诸多小规模额纳税人供应商无法提供增值税专用发票外，目前大部分混凝土供应商及小型材料供应商执行财税【2014】57号文件采取简易计税方式，其发票也无法抵扣。以湖北省一家特级建筑总承包企业为例，其2012年已缴营业税约为4亿元。营改增后，理论上可以减税近1.7亿元，但由于不少支出无法实行进项税扣除，如水泥、石沙等原料难以取得增值税发票，也就没法计入进项抵扣。算下来，这家企业实际上缴纳的增值税将达到7.6亿元，几近翻倍；
二是，建筑业劳务企业之前采用3%的营业税率，改革后采用11%的税率，税率大大增加，而劳务企业基本无可抵扣的进项税额，税负增加，最终这部分税负可能将转嫁到施工总承包企业。
三是，由于建设单位并不向施工单位提供材料发票，导致在改革后施工单位的进项税额减少，同时销项税额中却包含了该部分材料的税额，“营改增”后会加大建筑业企业的税负。有部分专家建议规定施工方可以凭借甲供材料收料单作为进项税额抵减凭证，该建议能否得到决策层支持，目前仍不得而知。
住房与城乡建设部曾经对百户以上企业进行了抽样调查，测算结果显示“营改增”后建筑企业的实际税负增加幅度为85.6%。
（二）对施工企业投标报价的影响
一是建设单位招标概预算编制将发生重大变化，相应的设计概算和施工图预算编制也应按新标准执行，对外发布的公开招标书内容也要有相应的调整。
二是这种变化使建筑企业投标工作变得复杂化。如，投标书的编制中有关原材料、燃料等直接成本不包含增值税进项税额，实际施工中，编制标书中很难准确预测有多少成本费用能够取得增值税进项税额。
三是由于要执行新的定额标准，企业施工预算需要重新进行修改，企业的内部定额也要重新进行编制。
（三）“营改增”的过渡期间内，新旧项目适用标准未能确定
由于建筑项目的施工周期极长，改革不可能一蹴而就，在“营改增”过程中会存在大量在建项目、已完工未结算项目，“营改增”之后如何规定开具发票，从而避免重复征税问题及纳税混乱问题，对于政策制定层来说也是个巨大的考验。目前，主流的观点认为，新项目采用新政策、旧项目采用旧政策。实践中存在部分施工项目的结算至最终付清款的周期可达十余年之久，在如此长的周期内如何实际执行相关过渡政策，对于纳税人和征税人来说，均是难解之题，而一旦给了过长的过渡期，又导致营改增的不彻底性。
（四）联营合作项目、转包、及挂靠项目风险加大
目前联营合作项目还普遍存在，联营合作方大部分不是合法正规的企业，且部分合作方是自然人，没有健全的会计和成本核算体系，采购的材料、分包工程、租赁的机械设备和设施料基本没有正式的税务发票，也没有索取发票的意识。“营改增”后，销项税额是不含税工程造价乘以增值税率计算，进项税额是材料采购、设备租赁、工程分包等环节取得的增值税专用发票上注明的增值税额，进项税额产生于成本费用支出环节，增值税与工程造价、成本费用密不可分。如果联营合作项目在采购、租赁、分包等环节不能取得足够的增值税专用发票，那么增值税进项税额就很小，可抵扣的税款较少，缴纳的税款较多，工程实际税负有可能达到6%～11%，超过总包方的管理费率，甚至超过项目的利润率。
在工程全部转包的情况下，作为总承包企业应当从发包方取得的全部工程结算收入和价外费用计算确定销售额和销项税额，餐费分包单位取得增值税专用发票作为进项税额，从其账务处理中能否发现没有可供抵扣的外购材料，从而很容易判断出工程全部转包的交易实质。如果分包单位是小规模纳税人或包工头，抵扣进项税额将大幅降低，企业税负将上升，利润也随之减少。一旦税务机关确认为非法转包或非法分包，就会禁止第一承包人抵扣进项税额，此时第一承包人的税负将大大增加，利润将大大缩水，对于利润空间本来不大的建筑施工企业经营成果产生较大冲击，这将对非法转包行为起到一定遏制作用。
而在工程存在挂靠的情况下，许多挂靠单位购买材料不要发票，材料采购价格较低。税改后若不开具增值税专用发票，被挂靠单位就不能获得抵扣收益，税负就会提高，如果开具增值税专用发票，必须有真实的交易，材料供应商往往会趁机加价，挂靠单位利润将大幅减少，这将严重打击挂靠行为。
（五）加大了集团管理模式下的纳税管理难度
目前国内的大部分国有施工单位都采用集团管理模式，诸多二三级单位借用一级或者二级单位的名义去承接工程，这在营业税制下，由于建设单位用工程的全部承包额减去给付分包人的价款后的余额为营业额，用减除后的营业额计算最终应纳税额，对二三级单位而言，在纳税操作上并无难度，但在改革后的增值税制下，统一纳税的一级单位对于遍布全国各地的诸多二三级单位使用自己名下的诸多项目的销项、进项税额进行抵减时将产生巨大的管理难度，同时由于诸多项目签订的“黑白”合同主体不一致，也将给纳税管理带来难度。
（六）增加了建筑施工企业的管理难度
因施工企业施工项目分散在全国各地，材料采购的地域也比较分散，每一笔采购业务都按现有增值税发票管理模式开具增值税发票，数量巨大，发票的收集、审核、整理工作量比较大、耗时长。按现行制度规定，进项税额要在180天内认证完毕，其工作难度非常大。另外，营业税与增值税的纳税地点不同，建筑施工企业由于其经营特点，纳税地点也会产生较大变化。
二、建筑施工企业对营改增的应对措施
（一）加强进项税额抵扣环节的管理
施工企业为了降低施工成本，往往选择个体户、小规模纳税人作为合作商供应材料、机械设备租赁。现在，由于税制改革，施工企业更应注重选择具有增值税纳税人资格的合作商，加强分包商的管理，并且要考查其相应的扣减税率，取得增值税专用发票，完善进项税额抵扣问题，以免无法抵扣企业增值税。营业税改增值税后，增值税数额的高低直接取决于建筑施工企业能够提供多少增值税专用发票用于进项抵扣，建议施工企业可以增加机械设备的购入，减少劳务的支出等。建筑施工企业从现在起就需要加强公司管理，注意保管和收集相应的增值税进项抵扣凭证。同时施工企业要加强转包、挂靠、联营项目的自查自纠，以免造成税负增加甚至导致行政处罚。
（二）加强税务知识的学习，做好税收筹划
增值税制与营业税制的区别十分巨大，同时由于增值税制下的纳税和减免税政策较为复杂，这就需要企业人员加强对于增值税知识的学习，进一步加强企业的税务筹划。企业要从建筑企业和增值税的特点出发，认真研究新政策的相关规定，并特别掌握针对本行业的特别规定，通过会议、企业内部报纸和网站，对财务人员、企业管理人员、材料采购人员和预决算人员宣讲有关增值税的专业知识，增强员工对增值税基本原理、税率、纳税环节和纳税要求的认识，培养在采购材料、分包环节索要专用发票的意识，确保在税制改革后能够立即进行熟练操作和运用。企业必要时要适当配置税收筹划人员，进行合理避税、节税，充分享税制改革给企业带来的税收红利，并实现涉税零风险。
（三）加强企业内部管理，规范企业经营方式
营改增，给建筑施工企业的管理提出更高的要求，作为具有企业法人资格的建筑施工企业，要从公司组织机构，子分公司的设立和发展战略以及重大投融资项目上做出相应调整。同时企业应当加强合约管理，作为施工总承包企业而言，建议在与专业分包商、劳务分包商、材料供应商签订的合同中明确约定分包商不得以“营改增”后税负增加为由要求调整合同金额，同时在“营改增”后，如总包方需要分包商提供增值税专用发票，分包商无条件配合。在“营改增”后，在合同制定时，对于发票类型应当做十分明确的约定，避免在此类问题上发生纠纷。
规范工程专业分包和劳务分包，工程总承包合同需明确工程专业分包事项或取得发包方书面认可，对分包商的工程专业承包和劳务作业资质（与分包工程匹配）进行备案，专业分包合同可以采取材料采购和建筑业务劳务分别签订的方式（主材、机械等甲方提供、劳务综合单价包括人工费、难以取得进项抵扣的 二、三类材料等）；同时在合同中应当明确约定发票条款（税率、发票类型、提供发票时间）。
（四）加强整个集团层面的税务管理
由于在“营改增”后，整个集团将作为一个整体对于所有下属子公司挂靠项目下的销项税额和进项税额做管理，这需要集团统筹国内外所有自身及挂靠项目的税务管理。比如在增值税制下对外承包的出口货物视为出口施行退免税政策，这就需要集团在纳税时一并考虑海外项目出口货物的退免税问题。
“营改增”对于建筑业企业来讲，是一场新的洗牌，由于增值税的前后衔接性及复杂的抵税政策，那些管理不规范、财务制度混乱的企业将因为税负的增加而失去市场，而那些管理规范、财务管理规范、税务筹划水准高、风险防控好的企业将会在这次改革中更上一层楼。
